1) 조성도급공사비, 기타조성비, 조성부담금 등을 과세표준에 포함한 원고의 처분이 취득가격 산정 기준시점 및 신뢰보호 원칙을 위반했는지 여부(예비적)2) 택지조성공사 이전부터 대지였던 토지에 대해 그 용도가 건축물 등의 부지 등으로 변경됨으로써 토지의 실질적 가액이 상승한 경우, 취득세 납세의무가 성립한 것으로 볼 수 있는지 여부(조세법률주의 위반 여부)

【심급】
1심
【세목】
취득세
【주문】
1. 피고가 2018. 4. 10. 원고에 대하여 한 취득세 합계 19,794,260원(가산세 포함), 농어촌특별세 합계 17,570원(가산세 포함)의 각 부과처분을 모두 취소한다.
2. 소송비용은 피고가 부담한다.
【이유】

▣ 청 구 취 지

주문과 같다.
▣ 이 유

1.처분의 경위

가.원고는 국민임대주택건설 등에 관한 특별조치법에 의한 ○○○○ 국민임대주택건설사업지구의 사업시행자로서2016. 5. 31.사업(이하'이 사건 사업'이라 한다)을 준공하고 사용승인을 받았다.
나.원고는 공사비용1,027,073,217원에 이 사건 사업 전체 부지22,805.8㎡에서 국가 등에 무상귀속되는1,105.7㎡와 지목변경 이전부터 대지였던13,692.3㎡(이하'이 사건 대지'라 한다)를 제외한 나머지8007.8㎡부분에 상응한363,093,741원을 과세표준으로 하여 피고에게 취득세3,640,880원과 농어촌특별세3,480원을 신고·납부하였다.
다.피고는 이 사건 사업에 대한2017. 12. 13.자 세무조사 결과 조성도급공사비114,824,702원,기타조성비30,000,000원 및 조성부담금442,451,000원 합계587,275,702원(이하'이 사건 쟁점비용'이라 한다)이 누락되었고,원고가 과세대상에서 제외했던 이 사건 대지 부분이 건축물 부지로 사실상 변경됨으로써 가액이 증가함에 따라 지방세법 제7조 제14항에 의한 취득세 납세의무가 성립되었다면서, 2018. 4. 10.총 공사비용1,614,348,919원(= 1,027,073,217원+ 587,275,702원)에 대하여 과세비율95.15%1)를 반영한1,536,052,996원을 과세표준으로 하여 산출한 취득세와 농어촌특별세에서 원고가 납부한 세액을 차감하여 취득세19,794,260원(가산세 포함),농어촌특별세17,570원(가산세 포함)을 각 결정·고지하였다(이하'이 사건 각 처분'이라 한다).
라.원고는2018. 6. 28.이 사건 각 처분에 불복하여 이의신청을 하였으나,강원도지사는2018. 11. 5.원고의 이의신청을 기각하였다.원고는2019. 2. 7.심판청구를 제기하였으나,조세심판원은2020. 2. 6.원고의 심판청구를 기각하였다.(조심2019지1750)

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주1) 이 사건 사업 전체 부지22,805.8㎡에서 국가 등에 무상귀속되는1,105.7㎡만을 제외한 나머지21,700.1㎡에 해당하는 부분

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[인정 근거:다툼 없는 사실,갑 제1, 2호증,을 제1내지3호증의 각 기재,변론 전체의 취지]

2.이 사건 각 처분의 적법 여부

가.원고의 주장 요지

1)이 사건 쟁점비용에 관하여

가)취득가격의 범위 산정 기준시는 취득시기로서 당시까지 지급하였거나 지급시기가 도래한 비용 외의 것들은 취득세 과세대상이 아니다.그럼에도 피고는 취득 당시 지급되지 않았으나 추후 지출될 가능성이 있어 원고가 원가충당부채로 미리 반영하였을 뿐인 이 사건 쟁점비용을 과세대상에 포함하여 이 사건 각 처분을 하였다.
나)원고는 지목변경으로 인한 취득세를 신고·납부하는 과정에서 취득가격 산정 기준에 관한 질의를 하였는데,경기도지사는2015. 3. 31.원고에게 장부가액 상 지목변경 비용을 취득가액으로 하되,과세대상 물건의 취득시기 이전에 지급원인이 발생 또는 확정된 비용만 포함되어야 하고,이후 추가로 발생된 비용은 과세표준에 포함되지 않는다는 취지로 회신하였다.그럼에도 이 사건 쟁점비용을 포함하여 이 사건 각 처분을 한 것은 공적 견해표명에 반하여 귀책사유 없는 원고의 이익을 침해하는 것으로서 신뢰보호의 원칙에 반한다(예비적 주장).
2)이 사건 대지에 관하여

가)이 사건 대지는 원고의 택지조성공사 이전부터 대지였던 토지이고,지목변경이 있는 경우가 아니다.따라서 이 사건 대지에 관하여 구 지방세법(2019. 12. 31.법률 제16855호로 개정되기 전의 것,이하 같다)제7조 제4항이 적용되지 아니하고,취득세의 과세대상에 포함되지 않는다.구 지방세법 제7조 제14항은 건축물을 건축하면서 지출한 조경공사비용 등에 취득세를 부과하고자 하는 규정이므로 이를 택지공사비용에 대하여 적용할 수는 없다.
나)설령 택지조성공사 이전부터 대지였던 토지가 취득세 과세대상에 포함된다고 보더라도 지방세법 제7조 제14항은 택지조성공사가 완료되어 준공된 토지에 건축물을 추가로 설치함으로 인하여 대지가 건축물 등의 부지로 새롭게 편입되는 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이므로,택지조성공사가 완료되어 준공되기 전까지 발생한 비용에 기초하여 그 과세표준을 산정할 수 없고,기존에 이미 존재하는 건축물의 부지는 과세표준에서 제외되어야 한다(예비적 주장).
나.관계 규정

별지 기재와 같다.
다.판단

1)이 사건 쟁점비용에 관한 주장에 대하여

가)이 사건 쟁점비용이 취득가격에 포함되는지 여부

변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실 내지 사정을 종합하면,이 사건 쟁점비용은 원고가 이 사건 사업부지 취득 당시 지급하였거나 지급하여야 할 비용에 해당한다고 봄이 타당하므로,이 사건 쟁점비용을 과세표준에 포함한 것이 위법하다는 원고의 주장은 받아들이지 아니한다.
(1)구 지방세법 시행령(2016. 12. 30.대통령령 제27710호로 개정되기 전의 것)제18조 제1항은'법 제10조 제5항 각호에 따른 취득가격 또는 연부금액은 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다'고 정하고 있는바,위'지급하여야 할'비용에는 취득시기에 지급의무가 이미 성립한 비용은 물론,그 지급의무가 이미 성립하지는 않았어도 지급의무가 발생할 것임이 거의 확실시되는 비용까지 포함한다고 해석하는 것이 합리적이다.그렇지 아니할 경우 납세의무자의 자의적인 해석에 따라 조세의무의 성립여부가 결정되는 불공평한 결과가 발생하게 되고,위 규정은 문언 자체로'지급하여야 할'비용을 과세표준에 포함하고 있으므로 위와 같이 해석하는 것이 조세법률주의에 반하는 것도 아니다.
(2)원고는,이 사건 쟁점비용은 취득시기까지 지급이 확정된 비용이 아니라 원고의 개발사업규정 제60조 제1항에 따라 지급이 예상되는 비용을 원가충당부채로 계상해둔 것에 불과하여 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장한다.그러나 이 사건 쟁점비용의 구성항목은 조성도급공사비,기타조성비,조성부담금인바,위 항목들은 택지조성 및 지목변경에 필수적으로 소요될 수밖에 없는 항목들로서 단지'소요될 것으로 예상'되는 정도를 넘어 원고가 이 사건 사업부지를 취득할 시기에는 지급여부가 상당히 높은 정도로 성숙·확정되어 거의 확실시되었다고 보이고,원고는 실제로 이들 항목의 비용을 지출한 것으로 보인다.설령 원고가 원가충당부채로 계상한 이 사건 쟁점비용을 항목별로 지출하지 않았더라도 원고는 후발적 경정청구에 의하여 바로잡을 수 있다.
(3)이 사건의 쟁점은 원고가 각 쟁점비용들을 원가충당부채로 계상한 것이 적절한지 여부가 아니라 이를 과세표준에 포함시킬 것인지 여부,즉 원고의 회계처리 자체가 아니라 그에 대한 법률적 해석의 문제이므로,원고가 매년 회계장부에 대한 외부감사 및 국정감사를 받고 있고 공기업으로서 엄격한 내부감사를 상시 수행한다는 사정을 조세의무 불성립의 근거로 삼을 수는 없다.
(4)원고가 근거로 들고 있는대법원1993. 7. 13.선고93누6690판결 및대법원2013. 9. 12.선고2013두7681판결은 건축물의 준공검사나 사용승인과 별다른 관련이 없이 가설한 부대시설에 지출한 비용에 대해서까지 과세관청이 취득세를 부과한 사안으로,이 사건과는 사실관계를 달리하여 이를 원용하는 것은 적절하지 아니하다.
나)신뢰보호의 원칙에 위반되는지 여부

(1)일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신뢰보호의 원칙이 적용되기 위해서는,과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고,납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며,납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고,과세관청이 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(대법원2006. 4. 27.선고2003두7620판결,2013. 5. 9.선고2012두28940판결 등 참조).조세법률관계에 있어서 신의성실의 원칙이나 신뢰보호의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되는 예외적인 법 원칙이다(대법원2013. 12. 26.선고2011두5940판결 등 참조).
(2)갑 제3호증의2의 기재에 의하면,경기도지사가 원고에게'취득세 지급에 있어 지목변경에 대한 과세표준은 취득시기까지 실제 공사가 완료된 부분의 기성고 금액을 기준으로 해야 하고,취득가격에는 취득시기 이전에 지급원인이 발생 또는 확정된 비용만 포함되어야 하고 이후 추가로 발생한 비용은 과세표준에 포함되지 아니한다'는 내용의 회신을 보낸 사실을 인정할 수 있다.그러나 앞서 살펴본 것과 같이 이 사건 쟁점비용은 취득시기 이전에 지급원인이 발생 또는 확정되었다고 봄이 타당하므로,이 사건 쟁점비용을 취득가격에 포함하여 과세표준으로 삼는 것이 위 회신에 반하는 것이라고 보이지 않는다.설령 이 사건 쟁점비용을 취득가격에 포함하여 과세표준으로 삼는 것이 회신에 반한다고 하더라도 경기도지사와 피고를 동일한 과세관청이라고 할 수 없는 점,이 사건에 있어서 합법성의 원칙을 희생하여서라도 원고의 신뢰를 보호하는 것이 정의에 부합한다는 등의 특별한 사정이 있다고 보이지는 않는 점 등을 고려하면,신뢰보호의 원칙에 반하여 위법하다는 원고의 주장은 이유 없다.
2)이 사건 대지에 관한 주장에 대하여

가)조세법률주의 원칙은 납세의무자,과세물건,과세표준,세율과 같은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고,그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며,행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다(대법원2017. 4. 20.선고2015두45700전원합의체 판결,대법원1994. 9. 23.선고94누6352판결 등 참조).
나)위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실 내지 사정을 종합하면,이 사건 대지를 취득세의 과세대상에 포함한 것은 조세법률주의에 반한다고 봄이 상당하고,따라서 이를 전제로 하는 농어촌특별세 부과 부분도 위법하다.원고의 이 부분 주장은 이유 있다(이 사건 대지에 관한 원고의 주위적 주장을 인용하는 이상 이 사건 대지에 관한 원고의 예비적 주장에 관하여는 따로 판단하지 아니한다).
(1)이 사건 대지가 원고의 이 사건 사업시행 전후 그 지목이'대(垈)'로 동일하므로 구 지방세법 제7조 제4항에 따라 취득세 납세의무가 성립하지 아니함은 명백하다.이에 대하여 피고는 사업시행으로 지목이 대(垈)로 변경되지 않은 경우라도 그 용도가 건축물 등의 부지 등으로 변경됨으로써 토지의 실질적 가액이 상승한 경우라면 구 지방세법 제7조 제14항에 따라 취득세 납세의무가 성립한다고 주장한다.그러나①구 지방세법 제7조 제14항은'공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈)중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다'고 규정하고 있어 그 문언상'토지의 지목이 사실상 변경되는 경우'를 납세의무의 성립요건으로 명시하고 있는 점,②위 조항이2019. 12. 31.개정되면서'공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈)중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지에 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 토지에 포함되는 것으로서 토지의 지목을 사실상 변경하는 것으로 보아'라고 규정형식을 바꾼 점 등에 비추어 보면,피고의 주장과 같이 구 지방세법 제7조 제14항의 납세의무 성립요건을 해석하는 것은 조세법률주의에서 파생하는 엄격해석의 원칙에 반한다고 할 것이다.즉,위 조항은 종전 토지의 지목이 사실상 변경될 것임을 납세의무의 성립요건으로 하고 있다고 봄이 상당하므로,구 지방세법 제7조 제14항에 따라 취득세 납부의무가 성립한다고 해석하는 것은 조세법률주의에 반하여 위법하다.
(2)가사 피고의 주장과 같이 사업시행 전후로 지목이 변경되지는 않았으나 그 용도가 건축물 등의 부지 등으로 변경됨으로써 토지의 가액이 상승한 경우 구 지방세법 제7조 제14항에 따른 납세의무가 성립한다고 보더라도,구 지방세법은 제10조 제3항에서'토지의 지목을 사실상 변경한 경우'의 과세표준만을 정하고 있을 뿐,토지의 지목이 변경되지는 않았으나 그 용도가 변경됨으로써 토지의 실질적 가액이 상승한 경우의 과세표준에 대해서는 정하고 있지 않는바,이 사건 각 처분은 구 지방세법 제10조 제3항을 과세표준으로 한 점에서도 조세법률주의에 반한다.
(3)또한 지방세법 제15조 제2항 제2호가2016. 12. 27.법률 제14475호로 개정되기 전까지는 구 지방세법 제7조 제14항에 따른 납세의무에 대한 세율이 규정되지도 않았는바,이런 점에서도 이 사건 각 처분은 위법하다.
라.소결(취소의 범위)

이 사건 대지를 취득세 부과대상에 포함한 것은 조세법률주의에 반하므로,이 사건 각 처분은 위법하다(이 사건 쟁점비용을 과세표준으로 삼은 것은 적법하다).과세처분 취소소송에서 처분의 적법 여부는 정당한 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단하는 것으로서,당사자는 사실심 변론종결 시까지 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고,이러한 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액이 산출되는 때에는 그 정당한 세액을 초과하는 부분만 취소하여야 할 것이지만,그렇지 아니한 경우에는 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없으며,그 경우 법원이 직권에 의하여 적극적으로 부과할 정당한 세액을 계산할 의무까지 지는 것은 아니다(대법원2020. 6. 25.선고2017두72935판결 등 참조).이 사건 각 처분 중 이 사건 대지를 취득세 부과대상에서 제외되어야 함은 앞서 본 것과 같고,이 법원에 제출된 증거 및 자료만으로는 취득세와 농어촌특별세의 정당한 세액을 산출하기 곤란하므로,이 사건 각 처분을 전부 취소한다.
3.결론

원고의 청구는 이유 있으므로 이를 모두 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
별지

관계 규정의 표시

■구 지방세법(2019. 12. 31.법률 제16855호로 개정되기 전의 것)

○제7조(납세의무자 등)

④선박,차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.
⑭ 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제67조에 따른 대(垈)중「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.
○제10조(과세표준)

③건축물을 건축(신축과 재축은 제외한다)하거나 개수한 경우와 대통령령으로 정하는 선박,차량 및 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 각각 과세표준으로 한다.이 경우 제2항의 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 신고가액이 대통령령으로 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.
⑤다음 각 호의 취득(증여ㆍ기부,그 밖의 무상취득 및「소득세법」 제101조제1항 또는「법인세법」 제52조제1항에 따른 거래로 인한 취득은 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항 후단에도 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액을 과세표준으로 한다.
3.판결문ㆍ법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득

■구 지방세법 시행령(2016. 12. 30.대통령령 제27710호로 개정되기 전의 것)

○제17조(토지의 지목변경에 대한 과세표준)

법 제10조제3항 전단에 따른 과세표준 중 토지의 지목변경에 대한 과세표준은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 가액으로 한다.다만,제18조제3항에 따른 판결문 또는 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다.
1.지목변경 이후의 토지에 대한 시가표준액(해당 토지에 대한 개별공시지가의 공시기준일이 지목변경으로 인한 취득일 전인 경우에는 인근 유사토지의 가액을 기준으로「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따라 국토교통부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 시장·군수가 산정한 가액을 말한다)

2.지목변경 전의 시가표준액(지목변경 공사착공일 현재 공시된 법 제4조제1항에 따른 시가표준액을 말한다)

○제18조(취득가격의 범위 등)

①법 제10조제5항 각 호에 따른 취득가격 또는 연부금액은 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다.다만,취득대금을 일시급 등으로 지급하여 일정액을 할인받은 경우에는 그 할인된 금액으로 한다.
③법 제10조제5항제3호에서"대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호에서 정하는 것을 말한다.
2.법인장부:금융회사의 금융거래 내역 또는「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」 제6조에 따른 감정평가서 등 객관적 증거서류에 의하여 법인이 작성한 원장·보조장·출납전표·결산서.다만,법인장부의 기재사항 중 중고자동차 또는 중고기계장비의 취득가액이 법 제4조제2항에서 정하는 시가표준액보다 낮은 경우에는 그 취득 가액 부분(중고자동차 또는 중고기계장비가 천재지변,화재,교통사고 등으로 그 가액이 시가표준액보다 하락한 것으로 시장·군수가 인정한 경우는 제외한다)은 객관적 증거서류에 의하여 취득가액이 증명되는 법인장부에서 제외한다.
○제20조(취득의 시기 등)

⑩토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날과 공부상 변경된 날 중 빠른 날을 취득일로 본다.다만,토지의 지목변경일 이전에 사용하는 부분에 대해서는 그 사실상의 사용일을 취득일로 본다.
■공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률

○제67조(지목의 종류)

①지목은 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지ㆍ임야ㆍ광천지ㆍ염전ㆍ대(垈)ㆍ공장용지ㆍ학교용지ㆍ주차장ㆍ주유소용지ㆍ창고용지ㆍ도로ㆍ철도용지ㆍ제방(堤防)ㆍ하천ㆍ구거(溝渠)ㆍ유지(溜池)ㆍ양어장ㆍ수도용지ㆍ공원ㆍ체육용지ㆍ유원지ㆍ종교용지ㆍ사적지ㆍ묘지ㆍ잡종지로 구분하여 정한다.
②제1항에 따른 지목의 구분 및 설정방법 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
■공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 시행령

○제58조(지목의 구분)

법 제67조제1항에 따른 지목의 구분은 다음 각 호의 기준에 따른다.
8.대

가.영구적 건축물 중 주거·사무실·점포와 박물관·극장·미술관 등 문화시설과 이에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지

나.「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」등 관계 법령에 따른 택지조성공사가 준공된 토지

■농어촌특별세법

○제3조(납세의무자)

다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 농어촌특별세를 납부할 의무를 진다.
5.「지방세법」에 따른 취득세 또는 레저세의 납세의무자

○제5조(과세표준과 세율)

①농어촌특별세는 다음 각 호의 과세표준에 대한 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다